證監(jiān)會每年對A股上市公司的全方位財報審閱，無疑是對審計機構(gòu)和上市公司一次共同的大考。

9月8日，證監(jiān)會發(fā)布《上市公司2022年年度財務(wù)報告會計監(jiān)管報告》。該報告以證監(jiān)會專門組織的抽樣審閱為基礎(chǔ)，覆蓋范圍較廣，對上市公司財報中暴露的主要問題進行了非常詳細的分析。

其中，按期披露年報的5158家上市公司里面，有235家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的審計報告。包括無法表示意見37家、保留意見94家、帶解釋性說明段的無保留意見104家。

(資料圖片僅供參考)

第一財經(jīng)記者發(fā)現(xiàn)，在對去年的財報抽樣審閱中，證監(jiān)會重點關(guān)注了7大類問題。既包括收入、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面的會計處理錯誤或財務(wù)信息披露問題，還包括其他確認與計量問題，以及列報與披露相關(guān)問題。

證監(jiān)會表示，下一步將對審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司問題線索進行梳理，及時跟進并按規(guī)定進行后續(xù)監(jiān)管處理。同時，就監(jiān)管工作中發(fā)現(xiàn)的典型問題，將組織召開年度財務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。

五種“不恰當(dāng)”確認收入

抽查財報中，收入相關(guān)問題較為突出。

證監(jiān)會審閱認為主要包括五大方面，一是未恰當(dāng)合并合同和識別單項履約義務(wù)；二是未恰當(dāng)識別單項履約義務(wù)并判斷主要責(zé)任人和代理人；三是未正確判斷能否按照時段法確認收入；四是未恰當(dāng)計量履約進度并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本；五是未恰當(dāng)對合作建房后低價租回的交易進行會計處理。

以“未正確判斷能否按照時段法確認收入”為例，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在會計政策中披露其滿足按時段法確認收入的條件，并披露其收款方式為按照產(chǎn)品組裝完畢、安裝驗收完畢和取得最終驗收報告的節(jié)點分別收取合同金額的 30%、40%和 30%。

“事實上，僅依據(jù)上述分階段 收款安排，無法保證上市公司在整個合同期間內(nèi)的任一時 點，由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，已收取的款 項均能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤，按時段法確認收入 的依據(jù)不足。”證監(jiān)會稱。

再比如“未恰當(dāng)計量履約進度并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本”，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司從事工程監(jiān)理業(yè)務(wù)，采用時段法確認收入，按照工程實際已完成并經(jīng)業(yè)主方確認的工作量占比估計履約進度。報告期末，上市公司僅以未取得業(yè)主方的確認單據(jù)、不能恰當(dāng)估計履約進度為由，未確認監(jiān)理服務(wù)收入，亦未將合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。

證監(jiān)會認為，上述情形下，上市公司應(yīng)在每一資產(chǎn)負債表日對履約進度進行重新估計，結(jié)合具體事實和情況，評估在業(yè)主方未及時或不配合提供確認單據(jù)的情況下，采用該方法計量履約進度是否恰當(dāng)。

資產(chǎn)減值問題突出

資產(chǎn)減值計提是影響財報質(zhì)量的重要方面。證監(jiān)會審閱發(fā)現(xiàn)，上市公司至少在5大方面存在突出問題。

一是未及時計提應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失；二是未恰當(dāng)計量存貨減值損失；三是商譽減值相關(guān)假設(shè)、參數(shù)合理性存疑；四是未恰當(dāng)計提短期出租資產(chǎn)的減值損失；五是錯誤將預(yù)期信用損失率的變化作為會計政策變更。

“未及時計提應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失”方面，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司本期以某客戶無可執(zhí)行財產(chǎn)為由，對相關(guān)應(yīng)收賬款計提大額預(yù)期信用損失。

然而，該客戶以前期間已存在多起訴訟，財務(wù)狀況和實際支付能力存疑，信用風(fēng)險已顯著下降，上市公司未恰當(dāng)分析其信用風(fēng)險變化情況，而是繼續(xù)按照原組合方式，以較低的損失率對相關(guān)應(yīng)收賬款計提預(yù)期信用損失，導(dǎo)致以前多個報告期間計提預(yù)期信用損失明顯偏低，相關(guān)損失集中在本期一次性確認，證監(jiān)會指出，這不符合準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。

“未恰當(dāng)計量存貨減值損失”方面，審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因資產(chǎn)負債表日后存貨售價大幅下跌，在計算期末存貨可變現(xiàn)凈值時，以資產(chǎn)負債表日后的銷售價格為基礎(chǔ)，確認了大額存貨跌價準(zhǔn)備。

“上市公司應(yīng)考慮導(dǎo)致資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報表報出日之間存貨售價下跌的事項，是資產(chǎn)負債表日后新發(fā)生的事項，還是資產(chǎn)負債表日之前已經(jīng)存在的事項的最新進展。”證監(jiān)會強調(diào)，通常來說，除非有證據(jù)表明該事項對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)發(fā)生的減值情況提供了新的或進一步的證據(jù)，否則在計算存貨可變現(xiàn)凈值時不應(yīng)予以考慮。

“商譽減值相關(guān)假設(shè)、參數(shù)合理性存疑”也是一大典型問題。證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽減值測試過程中使用的關(guān)鍵假設(shè)、參數(shù)等信息合理性存疑，或與財務(wù)報表的其他信息之間存在矛盾。

例如，有的上市公司在經(jīng)營環(huán)境未發(fā)生顯著變化的前提下，商譽減值測試時所采用的預(yù)測期收入增長率、銷售毛利率等參數(shù)與其歷史年度實際發(fā)生的收入增長率、銷售毛利率相差較大。

有的上市公司確認商譽相關(guān)資產(chǎn)組可回收金額時所依據(jù)的盈利預(yù)期，與公司確認遞延所得稅資產(chǎn)時所依據(jù)的盈利預(yù)期，以及公司披露的后續(xù)銷售預(yù)期等信息存在矛盾。

也有的上市公司本期確認大額商譽，期末減值測試后又計提商譽減值準(zhǔn)備，不到一年時間內(nèi)的兩次會計估計存在較大差異。

還有的上市公司披露因行業(yè)環(huán)境變化，其無法合理判斷商譽相關(guān)資產(chǎn)組是否能持續(xù)運營，故采用公允價值減處置費用后的凈額作為資產(chǎn)組的可收回金額，但在評估資產(chǎn)組公允價值時，上市公司又采用收益法確定資產(chǎn)組中部分單項資產(chǎn)的公允價值，收益法的關(guān)鍵假設(shè)為相關(guān)資產(chǎn)的價值可以通過持續(xù)運營得以收回，與上市公司對商譽相關(guān)資產(chǎn)組運營情況的判斷存在矛盾。

長期股權(quán)投資與企業(yè)合并7大問題

在抽查審閱中，證監(jiān)會發(fā)現(xiàn)長期股權(quán)投資與企業(yè)合并相關(guān)問題較多。主要體現(xiàn)在7個方面。

一是錯誤計量合并財務(wù)報表層面喪失控制權(quán)時剩余股權(quán)的公允價值；

二是錯誤核算非同一控制下企業(yè)合并中被購買方因政府補助確認的遞延收益在購買日的公允價值；三是未恰當(dāng)核算子公司股權(quán)處置收益；四是未審慎判斷長期股權(quán)投資處置價款的可收回性；五是未恰當(dāng)考慮處置子公司時承擔(dān)的擔(dān)保義務(wù)；六是未恰當(dāng)確定合并財務(wù)報表范圍；七是合并財務(wù)報表范圍變化時原未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會計處理錯誤。

以“錯誤計量合并財務(wù)報表層面喪失控制權(quán)時剩余股權(quán)的公允價值”為例，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司處置子公司股權(quán)并喪失控制權(quán)，從對子公司的投資轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)的投資。在喪失控制權(quán)后，上市公司在合并財務(wù)報表層面錯誤地按照持有聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)比例對合并期間形成的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益繼續(xù)抵銷。

另有部分上市公司通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，從對聯(lián)營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)為對子公司的投資。在納入合并財務(wù)報表范圍后，上市公司錯誤地對原與聯(lián)營企 業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益繼續(xù)抵銷。

“對于上述兩類交易，在合并財務(wù)報表中，無論是喪失控制權(quán)日后持有的將采 用權(quán)益法核算的剩余股權(quán)投資，還是合并日前已經(jīng)持有的采 用權(quán)益法核算的股權(quán)投資，都需要按照公允價值進行重新計量，會計處理上應(yīng)視同原未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益已經(jīng)全部實現(xiàn)，上市公司無需繼續(xù)抵銷。”證監(jiān)會稱。

金融工具確認與計量5大誤區(qū)

上市公司對金融工具的確認和計量方面存在諸多分歧。證監(jiān)會審閱發(fā)現(xiàn)至少存在5大處理誤區(qū)。

一是錯誤核算已背書或貼現(xiàn)但不能終止確認的應(yīng)收票據(jù)產(chǎn)生的金融負債；二是未恰當(dāng)計量權(quán)益工具投資的公允價值；三是未恰當(dāng)計量以自身股份結(jié)算的或有對價；四是對金融資產(chǎn)的分類不恰當(dāng)；五是未恰當(dāng)核算主負債合同中嵌入的衍生工具。

以第一條為例，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對于已貼現(xiàn)但不能終止確認的應(yīng)收票據(jù)，錯誤地直接按照應(yīng)收票據(jù)的票面金額確認短 期借款，與實際收到的扣除貼現(xiàn)利息后的金額之間的差額，一次性確認為財務(wù)費用(貼現(xiàn)利息)。

“上市公司應(yīng)當(dāng)按照公允價值(即實際收到的扣除貼現(xiàn)利息后的金額)對金融負債 進行初始計量，一次性支付的貼現(xiàn)利息應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在后續(xù)按實 際利率法分期確認的利息費用中。”證監(jiān)會稱。

再比如“未恰當(dāng)計量權(quán)益工具投資的公允價值”，證監(jiān)會審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將持有的股權(quán)投資按照公 允價值予以計量，分類為交易性金融資產(chǎn)或其他權(quán)益工具投資，但后續(xù)一直按初始投資成本計量。有的被投資單位財務(wù) 經(jīng)營情況較初始投資時已發(fā)生了很大的改善，且多年一直保持較高的現(xiàn)金分紅；有的被投資單位正處于IPO申報階段，已完成多輪融資；有的被投資單位經(jīng)營狀況惡化，已經(jīng)被列為失信人。

證監(jiān)會指出，前述情形可能表明成本已不能恰當(dāng)反映被投資單位股權(quán)的公允價值，上市公司不應(yīng)一直對其按照初始成本計量。

不按規(guī)定披露非經(jīng)常損益

證監(jiān)會審閱還發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未按照非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定，恰當(dāng)披露非經(jīng)常性損益項目。主要體現(xiàn)在五個方面。

一是將大規(guī)模閉店產(chǎn)生的損失全部計入非經(jīng)常性損益。證監(jiān)會解釋稱，一般情況下，上市公司因經(jīng)營不善等自身經(jīng)營管理原因而決定關(guān)閉門店，是公司維持持續(xù)經(jīng)營能力所作出的正常經(jīng)營活動決策，不應(yīng)列報為非經(jīng)常性損益。

二是將停工期間的設(shè)備折舊、人員工資等損失計入非經(jīng)常性損益。“公司正常停工停產(chǎn)期間(如因市場需求不足或生 產(chǎn)事故導(dǎo)致停工檢修等)，生產(chǎn)設(shè)備折舊費用屬于營業(yè)成本，與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)，不應(yīng)列報為非經(jīng)常性損益。”證監(jiān)會表示。

三是將停業(yè)期間政府每月按照固定金額發(fā)放的停產(chǎn)停業(yè)經(jīng)濟損失補償計入經(jīng)常性損益。監(jiān)管部門認為，該補償僅在停產(chǎn)期間發(fā)放，具有一定的特殊性和偶發(fā)性，可能影響投資者恰當(dāng)評價上市公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力，應(yīng)列報為非經(jīng)常性損益。

四是將與自身業(yè)務(wù)模式相關(guān)的擔(dān)保損失計入非經(jīng)常性損益。證監(jiān)會強調(diào)，部分上市公司因購銷業(yè)務(wù)為供應(yīng)商、客戶提供擔(dān)保，或者為子公司、聯(lián)營企業(yè)等被投資單位開展經(jīng)營提供擔(dān)保，卻錯誤地將相關(guān)擔(dān)保損失計入非經(jīng)常性損益。

“上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮財務(wù)擔(dān)保對象、商業(yè)合理性、交易特點等因素，判 斷該財務(wù)擔(dān)保是否與公司的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)。通常情況 下，上市公司為開展正常經(jīng)營業(yè)務(wù)所承擔(dān)的擔(dān)保損失不應(yīng)作為非經(jīng)常性損益披露。”證監(jiān)會稱。

五是將與自身業(yè)務(wù)模式相關(guān)的資產(chǎn)處置損益計入非經(jīng)常性損益。

上市公司從事分散式房屋管理業(yè)務(wù)，其先作為承租人與業(yè)主方簽訂房屋租賃合同，后作為出租人將房屋轉(zhuǎn)租出去。按照租賃準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，上市公司需先確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，轉(zhuǎn)租賃后再終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并確認資產(chǎn)處置損益。

“如果使用權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)租是上市公司 的正常經(jīng)營模式，則使用權(quán)資產(chǎn)的處置行為具有持續(xù)性，并且對報表使用者恰當(dāng)評估公司業(yè)績產(chǎn)生重要影響，上市公司不應(yīng)將相關(guān)處置損益計入非經(jīng)常性損益。”證監(jiān)會稱。

其他問題較多，監(jiān)管處理將跟上

除上述五類典型問題外，證監(jiān)會還發(fā)現(xiàn)了大量其他確認與計量問題，主要包括11個方面。

一是錯誤地將不能單獨出售的房屋計入投資性房地產(chǎn)；二是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日會計處理錯誤；三是未及時計提土地使用權(quán)攤銷；四是提前確認搬遷補償相關(guān)資產(chǎn)處置損益；五是未正確核算“兜底式”股權(quán)激勵計劃；六是未將股權(quán)激勵產(chǎn)生的未來期間可抵扣的金額超出成本費用部分計入所有者權(quán)益；七是未恰當(dāng)核算租賃相關(guān)的遞延所得稅；八是未謹慎確認遞延所得稅資產(chǎn)；九是未恰當(dāng)區(qū)分債務(wù)重組和預(yù)期信用損失；十是未恰當(dāng)處理權(quán)益性交易；十一是不恰當(dāng)認定政府補助退回的性質(zhì)。

除此之外，證監(jiān)會還發(fā)現(xiàn)部分上市公司財報在列報與披露方面存在一些問題。包括未恰當(dāng)?shù)咒N集團內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)；錯誤列示持有待售子公司的貨幣資金；未充分披露或錯誤披露相關(guān)信息等等。

“總體而言，上市公司能夠較好地執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面，存在會計處理錯誤或財務(wù)信息披露問題。”證監(jiān)會8日表示，針對上述問題，證監(jiān)會下一步將繼續(xù)做好以下工作。

一是梳理審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司問題線索，及時跟進并按規(guī)定進行后續(xù)監(jiān)管處理。二是就監(jiān)管工作中發(fā)現(xiàn)的典型問題，組織召開年度財務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會，統(tǒng)一監(jiān)管口徑。三是繼續(xù)以案例解析等形式加強實踐指導(dǎo)，提升企業(yè)會計準(zhǔn)則、財務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行一致性和有效性。四是密切跟蹤市場熱點難點會計處理問題，加強調(diào)查研究，強化專業(yè)技術(shù)支持。

證監(jiān)會提出，上市公司和會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)應(yīng)高度重視會計監(jiān)管報告中提出的問題，不斷提高對企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)信息披露規(guī)則的理解和應(yīng)用水平，及時發(fā)現(xiàn)并改正財務(wù)報告中存在的錯誤，穩(wěn)妥做好上市公司財務(wù)信息披露相關(guān)工作，不斷提升資本市場會計信息披露質(zhì)量。

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